Infracciones y sanciones tributarias

El personal encargado de una empresa, un autónomo o asesor, no está a salvo de cometer algún error involuntario o material, que conlleve a no declarar correctamente los impuestos, porque, sencillamente somos humanos. Cosa distinta, es actuar con mala praxis ante el fisco, con actuaciones dolosas, irregulares o negligentes a la hora de presentar las autoliquidaciones de impuestos.

Tiene especial atención cuando se actúa en nombre de terceros, ya que la situación se complica considerablemente al percibir una retribución por dichos servicios y que podría  tener consecuencias más graves en los que sea necesario hacer números y recurrir a la cobertura del seguro.

No obstante, sin detenerme en el ámbito de las asesorías, en mi  opinión personal, las continuas reformas de la normativa fiscal en España, por su ininteligibilidad e hiperregulación, trae como consecuencia la inseguridad jurídica, lo que provoca una situación de indefensión, así como una sobrecarga laboral creciente, derivada de la atención de los constantes requerimientos y procedimientos de comprobación por parte de la Administración de Hacienda.

Dicho esto, la presente entrada tiene por objeto aclarar, en la medida de lo posible, el complejo tema de las infracciones y sanciones tributarias. La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ha experimentado diversas reformas para adaptarse a la lucha contra el fraude, la digitalización y las normativas europeas. Entre ellas destaca la importante reforma de 2015, de carácter amplio, hasta la más reciente llevada a cabo en el 2023.

El capítulo III de la citada norma es el que desarrolla la clasificación de las infracciones y sanciones tributarias, en sus artículos 191 a 206 bis.

Como se trata de varias casuísticas recogidas en los artículos mencionados, es imposible desarrollarlas en un solo post. Por ello, trataré el caso de presentaciones extemporáneas, declaraciones rectificativas y sustitutivas.

Vamos a tratar en concreto sobre las presentaciones del Impuesto sobre el valor añadido (IVA). Los plazos ordinarios de presentación son:

·        Autoliquidaciones Trimestrales (modelo 303): Se presentan del 1 al 20 de abril (1T), julio (2T), octubre (3T).

·        Cuarto Trimestre (4T): Del 1 al 30 de enero del año siguiente.

·        Autoliquidaciones mensuales: El plazo general de presentación es del 01 al 30 del mes siguiente al periodo de liquidación, con la excepción del IVA del mes de enero, que se presenta hasta el último día del mes de febrero.

Lo presentan aquellos sujetos pasivos que estén inscritos en el REDEME (Registro de devolución mensual de IVA) o sean gran empresa (con una facturación > 6 millones).

·       Resumen Anual (Modelo 390): Del 1 al 30 de enero del año siguiente.

 Si el día 20 cae en sábado, domingo o festivo, el plazo se traslada al siguiente día hábil.

Teniendo en cuenta esta información, presentar el IVA fuera de plazo reglamentario conlleva a la presentación de una declaración extemporánea, que puede acarrear recargos, intereses o sanciones según el momento en que se regularice y si existe o no un requerimiento previo por parte de la Administración tributaria.

Presentación extemporánea sin requerimiento previo

Supongamos que se presenta fuera de plazo, de forma voluntaria, un IVA trimestral por cualquier causa, con resultado a ingresar y sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Este escenario es el más sencillo de calcular y no habría sanción. Se aplicaría los recargos regulados en el artículo 27 LGT.

Los recargos se aplican en función del tiempo transcurrido desde la finalización del plazo reglamentario de presentación. Se calculan sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o, en su caso, sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporánea, con el siguiente detalle:

·        Hasta 12 meses: 1% fijo más un 1% adicional por cada mes completo de retraso respecto al plazo legal. Por ejemplo, si se presenta el IVA con 3 meses completos de retraso, el recargo será del 4% (1% fijo + 3%).

·      Más de 12 meses: 15% fijo y además se exigirán los intereses de demora correspondientes al periodo transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado. Es decir, se cobraría intereses de demora a partir del mes 13.

Se aplica la reducción del 25% a los recargos anteriores si no se recurre y se paga en plazo la totalidad de la deuda principal.

Rectificaciones de impuestos-consecuencias

Seguimos con nuestro supuesto de IVA. Si realizamos la rectificación en el plazo reglamentario, no hay ningún problema. En el ejemplo, tendríamos que rectificar la autoliquidación del 1T hasta el 20 de abril.

Pero puede darse varios escenarios, se rectificamos esa autoliquidación pasada esa fecha.

En principio, lo que tenemos que saber, es que el plazo máximo para poder rectificar un impuesto es de 4 años (prescripción fiscal), a contar desde la fecha de presentación. En nuestro supuesto del IVA.  Puede pasar que, en fecha posterior a la presentación, nos damos cuenta de que hemos cometido un error u omisión en el IVA presentado.

Por ejemplo, una empresa presenta el IVA del 1T en plazo y, 8 meses después se da cuenta que, por un error material (equivocación manifiesta, evidente e indiscutible), no declara todos los ingresos reales. Imaginemos dos supuestos:

-        Si se trata de ingresos en régimen general, los ingresos no declarados afectan a la BI y la cuota presentada, lo que ocasionaría un mayor importe a ingresar. Por ello presentaría el modelo 303 rectificativo e ingresaría la diferencia a favor de la Administración tributaria.

En este caso, estaríamos en la misma situación de no haber presentado el impuesto en plazo, por tanto,se aplicaría el recargo correspondiente sin requerimiento previo del art. 27 LGT.

Como la empresa se da cuenta del error a los 8 meses posteriores a la presentación, además de pagar la diferencia, se aplicaría el recargo sobre dicha cantidad ingresada en la declaración extemporánea. En el ejemplo, se aplicaría un recargo total del 9% (el 1% fijo más el 8%).

-        Si se trata de ingresos que no modifican la declaración presentada. Por ejemplo, la empresa no declaró en la casilla 120 del modelo 303 ", "Operaciones no sujetas por reglas de localización" de ingresos por servicios a una cliente de Estados Unidos. Esta operación estaría fuera del TAI (territorio de aplicación del impuesto).

En este caso, se trata de la omisión de un dato informativo que no afecta el resultado de la liquidación, por lo que, se aplicaría lo regulado en el art.199 LGT.

Constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

También se aplicaría a requerimientos individualizados o declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información, recogidas en los art. 93 (requerimientos individualizados) y 94 LGT (declaraciones informativas).

Se considera una infracción grave.

En concreto, veamos lo que implicaría este error formal de información.

En principio, si se presentan de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros.  Si se presenta cuando exista obligación por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos, la multa pecuniaria será de 250 euros.

Pero suponiendo que transcurre más de un año desde que la empresa detecta su omisión y no hay requerimiento de Hacienda, en este caso también afectaría al modelo anual 390 de IVA, porque se tendría que presentar declaración sustitutiva. Por lo tanto, la empresa, además de la sanción indicada por la declaración trimestral, se enfrentaría a otra sanción por no incluir los ingresos de su cliente de Estados Unidos en la declaración anual.

Como el 390 es un impuesto informativo de magnitud monetaria, se incrementan los importes de manera progresiva con el siguiente detalle:

 

Tipo de infracción

Grave

Sanción (*)

Multa pecuniaria proporcional del 0,5%, 1%, 1,5% o 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, si éstas representan un porcentaje superior al 10%, 25%, 50% o 75% de las operaciones que debieron declararse, respectivamente. Si el porcentaje anterior es inferior al 10 por ciento, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros, que es el mínimo establecido para esta infracción.

(*) Modificación Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

A la vista de lo expuesto, una omisión o error sin perjuicio económico puede resultar más gravoso que la aplicación de los recargos del artículo 27 de la LGT, en función de los importes en cuestión y si implica declaraciones informativas.

Además, el haber declarado todos los ingresos posteriormente, podría derivarse en una revisión por parte de Hacienda. No obstante, si está todo bien documentado y justificado, todo quedaría en el pago de los recargos o de las multas pecuniarias indicadas.

Procedimiento sancionador- vía ejecutiva

Supongamos que Hacienda detecta posteriormente que no se ha presentado IVA o cualquier error en la declaración y nos envía un requerimiento. En este caso, podría iniciarse un procedimiento sancionador con consecuencias más graves. Las sanciones aplicables están reguladas en el artículo 191 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Constituye infracción tributaria dejar de ingresar, dentro del plazo establecido, la totalidad o parte de la deuda tributaria. La sanción se gradúa en función de la culpabilidad (ocultación, medios fraudulentos, repetición). Las sanciones se clasifican en:

·        Infracción Leve (50%): Cuando la base de la sanción es inferior o igual a 3.000 euros, o siendo superior, no hay ocultación.

·        Infracción Grave (50% - 100%): Cuando la base es superior a 3.000 euros y existe ocultación, o se usan facturas falsas (sin ser medio fraudulento), o se dejan de ingresar retenciones que superen el 10% y sean 50% de la base.

·        Infracción Muy Grave (100% 150%): Cuando se utilizan medios fraudulentos (anomalías en contabilidad, facturas falsas, simulación, etc.).

En materia tributaria existe un plazo de prescripción de 4 años, por lo que la situación se agrava cuanto más se dilata en el tiempo, ya que los costes se incrementan. No es lo mismo que Hacienda requiera al contribuyente 3 años después de la infracción cometida, que a los 6 meses.

Tenemos que tener presente que además de lo anterior, se aplicaría lo siguiente:

·        Los intereses de demora se regulan en el artículo 26 la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente (actualmente 3,25%), incrementando en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca un porcentaje distinto.

 

·        Los recargos del período ejecutivo se regulan en el artículo 28 la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Los recargos se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y son los siguientes:

 

-        Recargo ejecutivo del 5%: se aplica cuando se paga la deuda antes de la notificación de la providencia de apremio. No se liquidaría intereses de demora.

 

-        Recargo de apremio reducido del 10%: se aplica cuando la deuda se paga dentro del plazo otorgado en la providencia de apremio. Tampoco se liquidaría intereses de demora.

 

-        Recargo de apremio ordinario del 20%: se aplica cuando ha finalizado el plazo de pago indicado en la providencia de apremio sin haberse satisfecho la deuda tributaria. En cuyo caso, se aplicaría intereses de demora desde el fin del período voluntario.

 

Asimismo, es importante indicar que la vía ejecutiva se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo establecido para su ingreso, tanto para las deudas liquidadas por la Administración tributaria (con requerimiento previo), como por las autoliquidaciones no ingresadas en plazo que establezca la normativa de cada tributo.

Por otro lado, la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario, impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes, según estipula el artículo 161 LGT.

Si la vía ejecutiva continúa, puede derivarse  en un procedimiento de embargo que se regulan en los artículos 169 a 171 LGT. La Administración tributaria embargará bienes suficientes para cubrir la deuda no ingresada, los intereses, recargos del período ejecutivo y las costas del procedimiento, pero con un principio de proporcionalidad.

Los bienes embargables se realizan teniendo en cuenta los bienes más fáciles de vender y menos perjudiciales para el obligado tributario. No obstante, si estos criterios no se pudieran aplicar, los bienes y derechos se embargarán en el siguiente orden:

·        Dinero en efectivo o cuentas bancarias.                                                                                               

      Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto.

·         Sueldos, salarios y pensiones (con los límites del art. 607 LEC).

·        Bienes inmuebles.

·        Intereses, rentas y frutos de toda especie.

·        Establecimientos mercantiles o industriales.

·        Metales preciosos, joyería, antigüedades.

·        Bienes muebles y semovientes.

·        Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.

Respecto a la diligencia de embargo, se notifica al deudor y, si aplica, se inscribe en registros públicos. Por ejemplo, si se trata del embargo de un inmueble, se inscribe en el Registro de la propiedad.

El levantamiento de embargo se produce cuando se ha solicitado un aplazamiento, se ha saldado la totalidad de la deuda o se ha interpuesto recurso. Asimismo, puede acordarse cuando se demuestra que el bien no pertenece al deudor. Lo que se conoce como tercería de dominio.

Espero que lo expuesto, os sea de utilidad.