El personal encargado de una
empresa, un autónomo o asesor, no está a salvo de cometer algún error
involuntario o material, que conlleve a no declarar correctamente los
impuestos, porque, sencillamente somos humanos. Cosa distinta, es actuar con
mala praxis ante el fisco, con actuaciones dolosas, irregulares o negligentes a
la hora de presentar las autoliquidaciones de impuestos.
Tiene especial atención cuando se
actúa en nombre de terceros, ya que la situación se complica considerablemente al percibir una retribución por dichos servicios y que podría tener consecuencias más
graves en los que sea necesario hacer números y recurrir a la cobertura del
seguro.
No obstante, sin detenerme en el
ámbito de las asesorías, en mi opinión personal, las continuas reformas de la
normativa fiscal en España, por su ininteligibilidad
e hiperregulación, trae como consecuencia la inseguridad jurídica, lo que
provoca una situación de indefensión, así como una sobrecarga laboral creciente, derivada de la atención de los constantes requerimientos y procedimientos de
comprobación por parte de la Administración de Hacienda.
Dicho esto, la presente entrada tiene
por objeto aclarar, en la medida de lo posible, el complejo tema de las
infracciones y sanciones tributarias. La Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (LGT) ha experimentado diversas reformas para adaptarse a la
lucha contra el fraude, la digitalización y las normativas europeas. Entre
ellas destaca la importante reforma de 2015, de carácter amplio, hasta la más
reciente llevada a cabo en el 2023.
El capítulo III de la citada
norma es el que desarrolla la clasificación de las infracciones y sanciones
tributarias, en sus artículos 191 a 206 bis.
Como se trata de varias
casuísticas recogidas en los artículos mencionados, es imposible desarrollarlas
en un solo post. Por ello, trataré el caso de presentaciones extemporáneas, declaraciones
rectificativas y sustitutivas.
Vamos a tratar en concreto sobre las presentaciones del Impuesto sobre el valor añadido (IVA). Los plazos ordinarios de presentación son:
·
Autoliquidaciones Trimestrales (modelo 303): Se
presentan del 1 al 20 de abril (1T), julio (2T), octubre (3T).
·
Cuarto Trimestre (4T): Del 1 al 30 de enero
del año siguiente.
·
Autoliquidaciones mensuales: El plazo general de
presentación es del 01 al 30 del mes siguiente al periodo de liquidación, con
la excepción del IVA del mes de enero, que se presenta hasta el último día del
mes de febrero.
Lo presentan
aquellos sujetos pasivos que estén inscritos en el REDEME (Registro de
devolución mensual de IVA) o sean gran empresa (con una facturación > 6
millones).
· Resumen
Anual (Modelo 390): Del 1 al 30 de enero del año siguiente.
Si el día 20 cae en sábado,
domingo o festivo, el plazo se traslada al siguiente día hábil.
Teniendo en cuenta esta
información, presentar el IVA fuera de plazo reglamentario conlleva a la
presentación de una declaración extemporánea, que puede acarrear recargos,
intereses o sanciones según el momento en que se regularice y si existe o no un
requerimiento previo por parte de la Administración tributaria.
Presentación extemporánea sin
requerimiento previo
Supongamos que se presenta fuera
de plazo, de forma voluntaria, un
IVA trimestral por cualquier causa, con resultado
a ingresar y sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Este escenario es el más sencillo de
calcular y no habría sanción. Se aplicaría los recargos regulados
en el artículo 27 LGT.
Los recargos se aplican en
función del tiempo transcurrido desde la finalización del plazo reglamentario
de presentación. Se calculan sobre el importe a ingresar resultante de las
autoliquidaciones o, en su caso, sobre el importe de la liquidación derivado de
las declaraciones extemporánea, con el siguiente detalle:
·
Hasta 12 meses: 1% fijo más un 1% adicional por cada mes completo de retraso respecto
al plazo legal. Por ejemplo, si se presenta el IVA con 3 meses completos de
retraso, el recargo será del 4% (1% fijo + 3%).
· Más de 12 meses: 15% fijo y además se exigirán los intereses
de demora correspondientes al periodo transcurrido desde el día siguiente
al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido
para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración
se haya presentado. Es decir, se cobraría intereses de demora a partir del
mes 13.
Se aplica la reducción del 25% a
los recargos anteriores si no se recurre y se paga en plazo la totalidad de la
deuda principal.
Rectificaciones de impuestos-consecuencias
Seguimos con nuestro supuesto de
IVA. Si realizamos la rectificación en el plazo reglamentario, no hay ningún problema. En el ejemplo, tendríamos que rectificar
la autoliquidación del 1T hasta el 20 de abril.
Pero puede darse varios
escenarios, se rectificamos esa autoliquidación pasada esa fecha.
En principio, lo que tenemos que
saber, es que el plazo máximo para poder rectificar un impuesto es de 4 años (prescripción fiscal), a contar
desde la fecha de presentación. En nuestro supuesto del IVA. Puede pasar que, en fecha posterior a la
presentación, nos damos cuenta de que hemos cometido un error u omisión en el
IVA presentado.
Por ejemplo, una empresa presenta
el IVA del 1T en plazo y, 8 meses después se da cuenta que, por un error material (equivocación manifiesta, evidente e
indiscutible), no declara todos los ingresos reales. Imaginemos dos supuestos:
-
Si se trata de ingresos en régimen general, los
ingresos no declarados afectan a la BI y la cuota presentada, lo que ocasionaría
un mayor importe a ingresar. Por ello presentaría el modelo 303 rectificativo e
ingresaría la diferencia a favor de la Administración tributaria.
En este caso, estaríamos en la
misma situación de no haber presentado el impuesto en plazo, por tanto,se aplicaría el
recargo correspondiente sin requerimiento previo del art. 27 LGT.
Como la empresa se da cuenta del
error a los 8 meses posteriores a la presentación, además de pagar la diferencia, se aplicaría el recargo sobre dicha cantidad ingresada en la declaración extemporánea. En el ejemplo, se aplicaría un recargo total del 9% (el 1% fijo más el 8%).
-
Si se trata de ingresos que no modifican la
declaración presentada. Por ejemplo, la empresa no declaró en la casilla 120
del modelo 303 ", "Operaciones no sujetas por reglas de localización" de ingresos por servicios a una cliente de Estados Unidos. Esta operación estaría fuera del TAI
(territorio de aplicación del impuesto).
En este caso, se trata de la omisión
de un dato informativo que no afecta el resultado de la liquidación, por lo que, se
aplicaría lo regulado en el art.199 LGT.
Constituye infracción tributaria
presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o
declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones
aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio
económico a la Hacienda Pública.
También se aplicaría a requerimientos
individualizados o declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento
de la obligación de suministro de información, recogidas en los art. 93
(requerimientos individualizados) y 94 LGT (declaraciones informativas).
Se considera una infracción
grave.
En concreto, veamos lo que implicaría
este error formal de información.
En principio, si se presentan de
forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o
declaraciones, la sanción consistirá en
multa pecuniaria fija de 150 euros. Si se presenta cuando exista obligación por
medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos, la multa pecuniaria
será de 250 euros.
Pero suponiendo que transcurre más de un año desde que la empresa detecta su omisión y no hay requerimiento de Hacienda, en este caso también afectaría al modelo anual 390 de IVA, porque se tendría que presentar declaración sustitutiva. Por lo tanto, la empresa, además de la sanción indicada por la declaración trimestral, se enfrentaría a otra sanción por no incluir los ingresos de su cliente de Estados Unidos en la declaración anual.
Como el 390 es un impuesto
informativo de magnitud monetaria, se incrementan los importes de manera
progresiva con el siguiente detalle:
|
Tipo
de infracción
|
Grave
|
|
Sanción
(*)
|
Multa pecuniaria proporcional del 0,5%, 1%, 1,5% o 2% del importe de las operaciones no declaradas o
declaradas incorrectamente, si éstas representan un porcentaje superior
al 10%, 25%, 50% o 75% de
las operaciones que debieron declararse, respectivamente.
Si el porcentaje anterior es inferior al 10 por ciento, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros, que es el mínimo establecido para esta infracción.
|
(*) Modificación Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación
parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A la vista de lo
expuesto, una omisión o error sin perjuicio económico puede resultar más
gravoso que la aplicación de los recargos del artículo 27 de la LGT, en función
de los importes en cuestión y si implica declaraciones informativas.
Además, el haber declarado todos los ingresos posteriormente, podría derivarse en una revisión por parte de Hacienda. No obstante, si está todo bien documentado y justificado, todo quedaría en el pago de los recargos o de las multas pecuniarias indicadas.
Procedimiento sancionador- vía ejecutiva
Supongamos que Hacienda detecta posteriormente que no se ha presentado IVA o cualquier error en la
declaración y nos envía un requerimiento. En este caso, podría iniciarse un procedimiento sancionador con
consecuencias más graves. Las sanciones aplicables están reguladas en el
artículo 191 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
Constituye infracción tributaria
dejar de ingresar, dentro del plazo establecido, la totalidad o parte de la
deuda tributaria. La sanción se gradúa en función de la culpabilidad
(ocultación, medios fraudulentos, repetición). Las sanciones se clasifican en:
·
Infracción
Leve (50%): Cuando la base de la sanción es inferior o igual a 3.000
euros, o siendo superior, no hay ocultación.
·
Infracción
Grave (50% - 100%): Cuando la base es superior a 3.000 euros y existe
ocultación, o se usan facturas falsas (sin ser medio fraudulento), o se dejan
de ingresar retenciones que superen el 10% y sean 50% de la base.
·
Infracción
Muy Grave (100% 150%): Cuando se utilizan medios fraudulentos (anomalías
en contabilidad, facturas falsas, simulación, etc.).
En materia tributaria existe un
plazo de prescripción de 4 años, por lo que la situación se agrava cuanto más se
dilata en el tiempo, ya que los costes se incrementan. No es lo mismo que
Hacienda requiera al contribuyente 3 años después de la infracción cometida, que
a los 6 meses.
Tenemos que tener presente que además de lo anterior, se aplicaría lo siguiente:
·
Los intereses de demora se regulan en el
artículo 26 la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El interés
de demora será el interés legal del dinero vigente (actualmente 3,25%), incrementando
en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca
un porcentaje distinto.
·
Los recargos del período ejecutivo se
regulan en el artículo 28 la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria. Los recargos se calculan sobre la totalidad de la deuda no
ingresada en periodo voluntario y son los siguientes:
-
Recargo
ejecutivo del 5%: se aplica cuando se paga la deuda antes de la
notificación de la providencia de apremio. No se liquidaría intereses de demora.
-
Recargo
de apremio reducido del 10%: se aplica cuando la deuda se paga dentro
del plazo otorgado en la providencia de apremio. Tampoco se liquidaría intereses de
demora.
-
Recargo
de apremio ordinario del 20%: se aplica cuando ha finalizado el plazo de
pago indicado en la providencia de apremio sin haberse satisfecho la deuda tributaria.
En cuyo caso, se aplicaría intereses de demora desde el fin del período
voluntario.
Asimismo, es importante indicar
que la vía ejecutiva se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo
establecido para su ingreso, tanto para las deudas liquidadas por la
Administración tributaria (con requerimiento previo), como por las
autoliquidaciones no ingresadas en plazo que establezca la normativa de cada
tributo.
Por otro lado, la presentación de
una solicitud de aplazamiento,
fraccionamiento o compensación en periodo voluntario, impedirá el
inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes, según
estipula el artículo 161 LGT.
Si la vía ejecutiva continúa, puede
derivarse en un procedimiento
de embargo que se regulan en los artículos 169 a 171 LGT. La Administración
tributaria embargará bienes suficientes para cubrir la deuda no ingresada, los
intereses, recargos del período ejecutivo y las costas del procedimiento, pero
con un principio de proporcionalidad.
Los bienes embargables se
realizan teniendo en cuenta los bienes más fáciles de vender y menos
perjudiciales para el obligado tributario. No obstante, si estos criterios no
se pudieran aplicar, los bienes y derechos se embargarán en el siguiente orden:
·
Dinero en efectivo o cuentas bancarias.
Créditos, efectos,
valores y derechos realizables en el acto.
· Sueldos, salarios y pensiones (con los límites
del art. 607 LEC).
·
Bienes inmuebles.
·
Intereses, rentas y frutos de toda especie.
·
Establecimientos mercantiles o industriales.
·
Metales preciosos, joyería, antigüedades.
·
Bienes muebles y semovientes.
·
Créditos, efectos, valores y derechos
realizables a largo plazo.
Respecto a la diligencia de embargo, se notifica al deudor y, si aplica,
se inscribe en registros públicos. Por ejemplo, si se trata del embargo de un inmueble, se
inscribe en el Registro de la propiedad.
El levantamiento de embargo se
produce cuando se ha solicitado un aplazamiento, se ha saldado la totalidad de
la deuda o se ha interpuesto recurso. Asimismo,
puede acordarse cuando se demuestra que el bien no pertenece al deudor. Lo que
se conoce como tercería de dominio.
Espero que lo expuesto, os sea de utilidad.
